1    Hva er en opsjonsavtale?

I tilfeller der eiendomsutviklere («utbygger») finner et tomteområde interessant for fremtidig boligbygging er det ofte hensiktsmessig å inngå avtale med grunneieren om rett til utvikling og kjøp av eiendom. Slike avtaler vil innebære at utbygger gis en rett («opsjon») men ingen plikt til å kjøpe eiendommen. Nå skal det sies at opsjonsavtalene karakteriseres ved at de er individuelt tilpasset og resultat av forhandlingsposisjonen mellom grunneier og utbygger. Men opsjonsavtalene har etter min erfaring en del fellestrekk som i praksis innebærer at man gjenkjenner oppbygningen og innholdet fra avtale til avtale. Det er derfor mulig å si noe generelt om hvordan skattemyndighetene vil vurdere «opsjonsavtaler i utbyggingstilfellene» skattemessig, men selvsagt under forbehold om at hver enkelt avtale må vurderes konkret.

Det grunnleggende ved en opsjonsavtale er at utbygger gis en rett men ingen plikt til å kjøpe en fast eiendom, eller en nærmere avgrenset del av en fast eiendom. Opsjonsavtalen kan selvsagt også omfatte flere gårds- og bruksnummer. Her gjelder avtalefriheten, slik at det blir opp til partene å definere hva opsjonen omfatter.

Bakgrunnen for at utbygger ofte setter som betingelse å inngå opsjonsavtale med grunneieren, i stedet for å kjøpe eiendommen på ordinært vis med oppgjør og overtakelse kort tid etter avtaleinngåelse, vil vanligvis være at eiendommen ikke er moden for utbygging på det tidspunktet opsjonsavtalen inngås. Vanligvis vil det knytte seg betydelig usikkerhet til hvor stor del av eiendommen som kan bli utnyttet til boligbygging, hvor høye kostnader krav fra kommunen om rekkefølgetiltak vil medføre osv. Utbygger vil derfor ha ønske om båndlegge grunneieren og eiendommen i en periode inntil risikofaktorene oversiktlige og avklarte. Dette gjøres ved at grunneier lar utbygger tinglyse en urådighetserklæring og sikringsobligasjon på eiendommens blad i grunnboken. Han får da kontroll på eiendommen i utviklingsperioden, og sikkerhet for den investering og potensielle verdiforøkelse utviklingsarbeidet vil medføre. Samtidig gis utbygger både en eksklusiv rett og plikt til å utvikle eiendommen med sikte på fremtidig boligsalg. Han kan da bruke sin ekspertise til å utvikle eiendommen. Beslutningen om å kjøpe eller ikke kjøpe eiendommen kan endelig når risikofaktorene er minimerte, og på et tidspunkt der det er mulig å kalkulere kostnad/gevinst ved prosjektet.

Eiendomsutviklingen skjer for eksempel ved at utbygger søker om omdisponering av arealformålet i kommuneplanen, typisk fra landbruksjord til boligbebyggelse. Deretter fremsettes et reguleringsplanforslag til kommunen for endelig vedtak og godkjennelse. Det er vanlig å knytte opsjonspremier til avtalen i denne perioden; opsjonspremien gir jo utbyggeren en sterk oppfordring til å stå på og oppnå formålet med utviklingsarbeidet. Og grunneieren mottar på sin side en del av inntekten i tidlig fase; den resterende del av vederlaget vil jo avhenge av om utbyggeren tiltrer opsjonen eller ikke.

Dersom boligutvikleren oppnår reguleringsplan for det aktuelle tomteområde, vil opsjonsavtalen regelmessig sette en frist for tiltredelse regnet fra vedtakstidspunktet. Utbyggeren stilles da overfor et valg om han vil kjøpe tomteområdet. Valget tas på kommersiell basis, blant annet ut i fra en avveining av investerte ressurser og utsiktene til gevinst i markedet. Slik utviklingen har vært i boligmarkedet de siste årene er det nok bare unntaksvis at utbyggeren avstår fra å tiltre opsjonen, men avtalevilkårene vil fort kunne bli gjenstand for reforhandling i nedgangstider. Ved tiltredelse overtas eiendommen på de vilkår som følger av opsjonsavtalen. I store utbyggingsprosjekter skjer gjerne overtakelsen og oppgjøret suksessivt, slik at utbyggeren overtar og betaler i takt med utbyggingen. I realiteten innebærer da opsjonsavtalen kjøp av fast eiendom på kreditt.

2    Når skattlegges inntekt på opsjonsavtale?

I skatteretten er det et alminnelig prinsipp at skatteplikt inntrer når en formuesgjenstand blir «realisert». Realisasjon forutsetter som hovedregel at eiendomsretten overføres til en ny person, eller selskap, mot vederlag. Skatteplikten inntrer derfor først når det foreligger avtale om overføring av eiendomsrett. I dette ligger det at inntekten må være aktuell og sikret for selgeren; en mulig gevinst skal ikke beskattes. Ved frivillig salg av fast eiendom vil det normalt være uproblematisk å fastslå om vilkårene for skatteplikt er oppfylte. Realisasjon vil foreligge når det foreligger en endelig og bindende salgsavtale, og de vesentligste avtalevilkår for overdragelsen er fastlagte.

Spørsmålet som må vurderes for opsjonsavtalen er hvorvidt inntekten kan anses vunnet allerede ved avtaleinngåelsen, eller om det først er når opsjonen gjøres gjeldende at selger har sikret en inntekt på sin hånd. Som vi så på ovenfor kjennetegnes opsjonsavtalen ved at den gir en rett men ingen plikt til å kjøpe eiendommen. Utgangspunktet må derfor i alminnelighet bli at opsjonsavtalen bare medfører en inntektsmulighet for selgeren. I praksis vil inntekten til grunneier regelmessig være betinget av at utbyggeren lykkes med å omregulere og utvikle eiendommen klar for boligsalg. Og videre at utbyggeren faktisk velger å utøve opsjonen. Det er først når opsjonen gjøres gjeldende at grunneieren har et ubetinget krav på vederlaget mot overføring av den eiendommen opsjonsavtalen omfatter. At eiendommen er båndlagt og opsjonspremie er betalt, vil ikke i seg selv endre på dette. Som den store hovedregel vil jo opsjonsavtalen være utformet slik at friheten for utbygger til å kjøpe, eller ikke kjøpe, er total og reell. Det må derfor noe mer til for å rokke ved utgangspunktet om at skatteplikt normalt ikke inntrer før utbygger har gjort gjeldende at eiendommen kjøpes (med den virkning selger har krav på vederlaget).

Det kan nok tenkes tilfeller der skattemyndigheten likevel kommer til at inngåelsen av opsjonsavtalen som sådan utløser skatteplikt. En slik konklusjon forutsetter imidlertid at opsjonsavtalen i realiteten innebærer at eiendommen er solgt. I så fall har partene egentlig ikke inngått en opsjonsavtale, men en ordinær salgsavtale. Det er derfor viktig at partene har klart for seg om avtalen bare gir utbygger en rett til fremtidig kjøp, eller om avtalen reelt innebærer at eiendommen er solgt. Partene må altså være påpasselige med å klargjøre om avtalen inngås basert på en opsjonsmodell, eller etter en kjøpsmodell. Hvis avtalen ikke er klart utformet, risikerer man at skattemyndighetene ser på avtalen med feil briller. Særlig sett fra grunneierens ståsted er det svært viktig å ha klart for seg når skatteplikten inntrer. Han må nemlig sørge for at han har økonomi til å betale skatteregningen som kommer i posten. Dersom skatteplikten inntrer allerede ved inngåelse av opsjonsavtalen, kan grunneieren risikere å komme i en svært vanskelig situasjon fordi han ikke har økonomi til å betale skatteregningen. Avtalen kan jo eksempelvis fastsette at kravet på oppgjør fra utbygger forfaller først ved igangsetting av byggearbeider, eller at vederlaget forfaller som deloppgjør i takt med at byggeprosjektet skrider frem. Avtalepartene bør derfor sørge for at oppgjørsreglene tilpasses skattereglene, slik at betalingen fra utbyggeren til enhver tid dekker skattekravet.

Skattedirektoratet har avgitt to bindende forhåndsuttalelser i 2008 som omhandler opsjonsavtaler spesielt. Ut fra en konkret og individuell vurdering kom Skattedirektoratet i begge tilfellene til at det kun forelå en gevinstmulighet for grunneieren på tidspunktet for inngåelse av opsjonsavtalen. I det ene tilfellet var eiendommen delt inn i flere mindre parseller med sikte på trinnvis utbygging. Opsjonsavtalen var utformet slik at utbygger kunne velge om opsjon skulle utøves for den enkelte parsell og når opsjonen skulle utøves innenfor opsjonsperioden. Skattedirektoratet konkluderte med at tidspunktet for innvinning vil inntre etter hvert som opsjonen gjøres gjeldende for de enkelte deler av eiendommen, eller eventuelt for hele eiendommen dersom utbygger velger å tiltre hele eiendommen under ett. Uttalelsene viser at opsjonsavtaler vedrørende rett til utvikling og kjøp av fast eiendom som den store hovedregel ikke utløser skatteplikt før opsjonen utøves. Forutsetningen er imidlertid at opsjonen er reell. Det vil si at utbygger faktisk står fritt med hensyn til opsjonsutøvelsen, og dermed ikke er forpliktet til å kjøpe eiendommen.

Opsjonspremier som forfaller til betaling etter nærmere bestemte kriterier som for eksempel ved avtalesignering, oppnådd omregulering, på nærmere angitte tidspunkter i opsjonsperioden eller lignende, må imidlertid bedømmes på selvstendig grunnlag opp mot skatteloven. Retten til opsjonspremie inntrer når det aktuelle vilkåret er oppfylt. Inntekten vil da være vunnet og skattepliktig fra samme tidspunkt.

Det er også viktig å være oppmerksom på at inntekten på opsjonsavtalen ikke skal tidfestes før skattyter får en «ubetinget rett til ytelsen». Det er ikke nødvendigvis slik at inntekten tidfestes i samme inntektsår som skatteplikten inntrer. Eksempelvis vil vilkårene for skatteplikt være oppfylte på det tidspunktet utbygger tiltrer opsjonen, siden partene da har inngått bindende avtale om kjøp av fast eiendom. Dersom oppgjøret først skjer ved overtakelse året etter, skal imidlertid gevinsten inntektsføres dette året. Grunnen er at skattyter ikke har en ubetinget rett til vederlaget før hans egen ytelse er prestert, dvs. når eiendommen er overlevert til kjøper.

3    Hvordan skattlegges inntekt på opsjonsavtale?

Når opsjonen gjøres gjeldende vil det foreligge et salg av eiendom fra grunneier til utbygger, hvilket regnes som realisasjon etter reglene i skatteloven. Gevinsten skal da som et utgangspunkt beskattes som alminnelig inntekt med skattesats 27 prosent. Selve gevinstberegningen går jeg ikke nærmere inn på i denne artikkelen.

Skatteloven har unntaksregler som innebærer at en ellers skattepliktig gevinst fritas fra beskatning. Dersom eieren har eid eiendommen i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales og eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen, vil gevinsten være skattefri. Hvis opsjonsavtalen gjelder et gårdsbruk med tilhørende bolig eller våningshus for grunneieren, vil derfor skattefritaket etter omstendighetene kunne få anvendelse.

Realisasjon av «tomt» omfattes likevel ikke av unntaket. Dersom eiendommen er egnet for bygging av eksempelvis boliger eller fritidsboliger og vederlaget fra utbygger er fastsatt ut fra et slikt formål, vil eiendommen bli bedømt som tomt i skattesammenheng. Det typiske eksempelet er et nedlagt gårdsbruk med bestående eiendom som selges til boligformål. I et slikt tilfelle vil eiendomsoverdragelsen utløse tomtebeskatning, men med fradrag for boligen med naturlig arrondert tomt. I skatteoppgjøret må ligningsmyndighetene derfor foreta en fordeling av den del av gevinsten som skal henføres til skattepliktig tomtesalg, og den del som skal henføres til skattefritt salg av bolig eller fritidsbolig.

Et langt vanskeligere spørsmål er om grunneieren driver «virksomhet». Spørsmålet må avgjøres på realisasjonstidspunktet og etter de skatteregler som gjelder da. Dersom grunneieren anses for å drive virksomhet, skal han beskattes som et enkeltpersonforetak. Dette innebærer at gevinsten vil inngå i beregningen av såkalt personinntekt, slik at det i tillegg til skatt på alminnelig inntekt skal betales toppskatt og trygdeavgift. Skattesatsen vil således kunne variere fra 27 prosent til om lag 50 prosent, avhengig av hvordan skattemyndighetene bedømmer den aktuelle transaksjonen.

Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet, er at aktiviteten tar sikte på å ha en viss varighet, et visst omfang, er egnet til å gi overskudd, og drives for skattyterens regning og risiko. Også denne vurderingen foretas konkret og individuelt av skattemyndighetene.

Problemstillingen oppstår typisk når grunneieren selv har utøvd aktiviteter med sikte på å byggemodne eiendommen. For eksempel har Skattedirektoratet flere ganger tatt stilling til om det foreligger virksomhet der grunneier engasjerer konsulenter på sine vegne til å omregulere og/eller utvikle eiendommen til boligformål. Også andre grunneieraktiviteter kan være relevante i denne vurderingen, for eksempel der han tar i bruk sin kompetanse og sine maskiner til å opparbeide veier, infrastruktur, eller foretar annet forberedende arbeid. Når har grunneieren vært tilstrekkelig aktiv i denne fasen til at det foreligger virksomhet i skattelovens forstand?

En uttalelse fra Skattedirektoratet i 2006 viser at det skal lite til før myndighetene konkluderer med virksomhetsbeskatning, og at grensene er hårfine. Saken gjaldt en skattyter som kjøpte en eiendom på 1000 mål fra sin onkel. Eiendommen bestod stort sett av fjellandskap, hvor det på en del ble drevet leirskole, samt noe hytteutleie. Grunneier utviklet eiendommen for hyttesalg og fikk godkjent en reguleringsplan for salg av 36 hyttetomter.

Skattedirektoratet uttalte at «hvorvidt det er virksomhet i seg selv å tilrettelegge/utvikle hyttetomtene, må vurderes konkret. Det er særlig aktivitetens omfang som må vurderes i denne sammenheng […] Slik denne saken er opplyst, har skattyter ved initiativ til oppstart, korrespondanse og telefonsamtaler samt enkelte møter, befaring i terrenget og innleie av arealplanlegger fått utarbeidet og godkjent en reguleringsplan. Arbeidet med planen ble påbegynt i februar 2004. Han har engasjert entreprenør til å utvide tre eksisterende parkeringsplasser, og vil på sikt sette bort arbeidet med å opparbeide gangsti ned til vannet. Han har inngått avtale med eiendomsmegler om salg av inntil 16 av i alt 36 tomter, og vil rekvirere fradeling så snart en tomt er solgt. Skattyter har anslått sitt eget tidsforbruk til disse gjøremål hittil til ca. 110 timer, og skal i tillegg tilordnes den beskrevne aktivitet som utøves for hans regning og risiko, men som er satt bort til andre».

I dette tilfellet kom altså Skattedirektoratet til at aktiviteten med tilrettelegging og salg av hyttetomter ble utført for skattyters regning og risiko, og at aktiveten var av slik omfang og varighet at forelå selvstendig næringsvirksomhet. Poenget som er verdt å merke seg er at i tilfeller der grunneieren utøver aktiviteter som medfører at eiendommen endrer karakter slik at eiendommen kan selges som utbyggingsgrunn, så vil man fort overstige terskelen for næringsvirksomhet.

Når det gjelder jordbrukseiendommer spesielt, må det først avgjøres om det drives jordbruksvirksomhet og deretter om eiendommen inngår som et driftsmiddel virksomheten. I så fall vil gevinsten også i dette tilfellet bli beskattet som virksomhetsinntekt. Grunneieren har selvsagt interesse av å minimalisere skattebelastningen. Han bør derfor sørge for å avvikle jordbruksvirksomheten slik at han ikke blir ansett å drive virksomhet når opsjonen utøves. I visse tilfeller kan det oppstå spørsmål om jordbruksvirksomhet er opphørt, for eksempel dersom grunneieren gradvis trapper ned virksomheten. I følge skatteetatens egne retningslinjer skal man her foreta en «helhetsvurdering hvor det bla. tas hensyn til aktivitetsnivået, bruttoinntekt, om driftsmidlene er solgt, tatt ut, overført til annen virksomhet og så videre». Dersom jordbruksjorden er bortleid, vil det normalt ikke foreligge virksomhet med mindre utleien i seg selv er så omfattende at den anses som ny virksomhet. I en overgangsfase kan det oppstå vanskelige avgrensningsspørsmål, for eksempel dersom gårdbrukeren leier ut jord til naboeiendommer og bruker noe av jorden til dyrking men i mindre omfang en tidligere.

Dersom det drives jordbruksvirksomhet må man ta stilling til om eiendommen eller arealet som omfattes av avtalen er et driftsmiddel som brukes i virksomheten. Areal som realiseres fra jordbruks- eller skogbrukseiendom, hvor det drives skattemessig virksomhet, vil nemlig anses som realisasjon av driftsmiddel i næring. Spørsmålet som da oppstår er om et areal som ikke brukes aktivt i forbindelse med gårdsdriften kan anses som et driftsmiddel. En uttalelse fra Skattedirektoratet i 2006 gjaldt spørsmålet om et større område som var regulert til hyttetomter, var å anse som driftsmiddel i skattyters jord- og skogbruksvirksomhet. Tomteområdet lå opprinnelig under samme gnr. og bnr. som hoveddelen av skattyters eiendom, men var skilt ut i forbindelse med reguleringen til hyttebebyggelse. Området besto av ikke-produktiv mark og hadde ikke vært utnyttet økonomisk. Skattedirektoratet konkluderte likevel med at tomteområdet var en del av jordbrukseiendommen og dermed et driftsmiddel i næring. Det skal derfor trolig mye til for at skattemyndighetene vil konkludere med at et formuesobjekt (grunnareal) ikke har en tilknytning til den virksomheten skattyter ellers utøver. Hvis det aktuelle arealet inngår som en naturlig og integrert del av eiendommen som brukes i virksomheten, vil salget av arealet innebære en realisasjon av «driftsmiddel i virksomhet». Skattesatsen blir da opp mot 50 prosent i stedet for 27 prosent. Grunneier bør derfor tenke nøye gjennom skattekonsekvensene dersom han ønsker å inngå opsjonsavtale som omfatter uproduktive arealer, men hvor jordbruksvirksomheten for øvrig drives videre.